Em Portugal o regime de transparência fiscal está definido no art. 6º do Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas (CIRC) , consistindo na imputação aos sócios (mas, também, outras entidades), no seu rendimento tributável, para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso, do rendimento de certas sociedades. Através deste regime opta-se, pela tributação dos sócios e, não pela tributação da própria sociedade.
Segundo a doutrina, esta forma de tributar assenta em três grandes objectivos, que são, a neutralidade fiscal, o combate à evasão e fraude fiscal e a eliminação da dupla tributação económica.
Assim, ao imputar-se os rendimentos da sociedade aos seus sócios está a colocar-se em evidência a sua capacidade de produzir rendimento, desconsiderando (ou deixando para segundo plano) a sua organização em sociedade, está aqui em causa a proclamação da teoria defendida por alguns autores, que devem ser as pessoas singulares as protagonistas do sistema tributário, o que aliás tem todo o sentido nas sociedades de pessoas, por contraposição às sociedades de capital. O art. 6.º do CIRC parece ter pretendido, embora de forma tímida, consagrar a doutrina da separação entre sociedades de capitais e de pessoas.
Apesar do âmbito bastante alargado de incidência do CIRC , o código acaba por optar por desconsiderar a personalidade jurídica relativamente a certas entidades, aplicando-lhe o regime da transparência fiscal.
Das várias dúvidas que o presente regime levanta, a primeira surge a propósito de saber se estamos perante uma norma de não incidência de IRC, de uma exclusão tributária ou de uma isenção subjectiva do mesmo imposto. Tal dúvida não é de forma alguma esclarecida pelo legislador, pois, se inseriu o referido art.º 6º do CIRC na secção das normas de incidência, não deixou de contemplar traços do regime na secção das isenções .
A doutrina tem considerado as normas de não incidência como “delimitações negativas expressas da delimitação positiva das normas de incidência, com conteúdo inovador, e não meramente interpretativas das normas positivas contemporâneas que delimitam e em que se integram, esclarecendo o que já resultava implicitamente da filosofia que presidiu à tributação por efeito do princípio da tipicidade fechada ou taxativa”. Já as isenções fiscais “não são delimitações negativas de incidência, pois, pelo contrário são situações sujeitas a tributação, sendo normas que prevêem situações complexas, traduzidas, por um lado, por factos impeditivos do nascimento da obrigação tributária (…), mas sempre factos que se situam no âmbito genérico da incidência, constituindo «excepções» a esta, por razões não tributárias, que se sobrepõem ao interesse público da percepção do imposto (…)”.
O entendimento mais correcto parece, no entanto, ser o de considerar este regime como uma norma de exclusão tributária, que gera uma situação de não incidência, já que surge com um conteúdo inovador, não resultando de uma simples interpretação das normas que delimitam positivamente a incidência de IRC. Trata-se, pois, de um regime de excepção para este tipo de sociedades ou entidades , pois, na sua essência, o regime tem algo de ambas as definições (incidência e isenção), sem ser verdadeiramente nenhuma delas, será, antes, uma exclusão ou uma não sujeição, esta última designação defendida por SALDANHA SANCHES.
Questão fundamental neste regime é o conhecimento aprofundado do âmbito subjectivo, que abrange as sociedades civis não constituídas sob a forma comercial, as sociedades de profissionais e as sociedades de simples administração de bens . Abrange, ainda, os agrupamentos complementares de empresas e os agrupamentos europeus de interesse económico, conforme o cumprimento de certos requisitos . Este âmbito subjectivo parece ter na sua génese a ideia de abranger as sociedades de pessoas, pois, o legislador excluiu de forma deliberada as sociedades civis constituídas sob a forma comercial.
a) Sociedades Civis
As sociedades civis serão as que estão previstas no art. 980.º do Código Civil, que apesar de poderem ter um fim lucrativo, não poderão ter por objecto a prática de actos de comércio e não gozam, obrigatoriamente, de personalidade jurídica.
b) Sociedades de Profissionais
Nas sociedades profissionais o legislador teve em consideração, essencialmente, a sua natureza funcional, pelo que as mesmas estão sempre sujeitas ao regime de transparência fiscal, independentemente do tipo, forma e processo de formação da sociedade.
O n.º 4 do art. 6.º do CIRC vem ajudar no entendimento sobre quais devem ser as sociedades que se pretende abranger com este regime, formulando três requisitos.
O primeiro requisito é que a sociedade seja constituída para o exercício de uma actividade profissional, sendo que esta actividade deverá ser o objecto da sociedade. No entanto, o que interessa em termos tributários é a actividade que realmente é exercida .
Quanto a este primeiro requisito coloca-se, normalmente, a dúvida se é possível juntar a essa actividade profissional uma actividade comercial, mantendo a designação de sociedade profissional. O art. 6.º do CIRC é omisso quanto à solução a dar a esta dúvida, mas a melhor resposta parece ser a de recusar a aceitação de outra actividade profissional (porque o artigo fala em “uma” actividade profissional) ou comercial.
O segundo requisito é que essa actividade tem de estar prevista na lista de actividades a que alude o art. 151.º do CIRS . Trata-se de uma consideração para efeitos fiscais, no qual só podem ser objecto de uma sociedade de profissionais as actividades constantes da mencionada lista.
Finalmente, o terceiro requisito refere que todos os sócios pessoas singulares têm de ser profissionais dessa actividade. A lei admite hoje, que numa sociedade de profissionais nem todos os sócios sejam pessoas singulares. Na versão original do art. 6.º do CIRC (anterior art.º 5º do CIRC) exigia-se que todos os sócios fossem profissionais dessa actividade, o que criava a dúvida da admissão de sócios que fossem pessoas colectivas. Assim, com a nova redacção o legislador acaba com a dúvida, e, por outro lado, parece ter pretendido remeter a solução casuística para as legislações especiais de cada actividade profissional. O legislador não esclareceu até onde pode ir a participação das pessoas colectivas, pois, em teoria pode haver uma sociedade de profissionais só com pessoas colectivas, mas, apesar de tal omissão, deve-se entender que a maioria das participações na sociedade deve pertencer a pessoas singulares, que terão de ser obrigatoriamente profissionais dessa actividade.
Também aqui se coloca a dúvida de saber se todos os sócios têm de exercer a mesma profissão (o artigo fala em actividade). A resposta será dada de acordo com o entendimento mais ou menos restritivo do conceito de actividade. Parece que a opção passa por um entendimento mais amplo deste conceito, assim, por exemplo, a actividade de auditoria pode conciliar as profissões do economista, técnico oficial de contas, revisor oficial de contas e do contabilista, mas já não se admitirá uma sociedade de um médico e um enfermeiro, que apesar de pertencerem ambos à área da saúde, são actividades distintas.
Esta profissão (actividade em sentido amplo) deve ser exercida de facto, não bastando a posse do título.
c) Sociedades de simples administração de bens
A alínea b) do n.º 4 do art. 6.º do CIRC, diz o que se deve entender por sociedade de simples administração de bens. Tal sociedade abrange os contratos de locação ou arrendamento desses bens, a sua montagem, reparação ou realização de benfeitorias, bem como as sociedades que se limitam à compra de prédios para a habitação dos seus sócios.
Este tipo de sociedades pode exercer outro tipo de actividades, desde que a actividade dominante (mais de 50%) seja a referida, pelo que não se exige exclusividade, como sucede nas sociedades de profissionais.
Assim, tem como requisitos, que não são necessariamente cumulativos: (I) ter como actividade exclusiva a administração de bens ou valores mantidos como reserva ou para fruição; (II) ter como actividade a compra de prédios para a habitação dos seus sócios; (III) poder exercer qualquer outra actividade, mas apenas se, conjuntamente, exercer uma ou ambas actividades citadas nos pontos (I) e (II) e a média dos proveitos dos últimos 3 anos da actividade de administração de bens atingir mais de 50% da média total de proveitos do mesmo período dessa sociedade.
Para além destes requisitos deverá observar uma das condições previstas na alínea c) do n.º 1 do art. 6.º do CIRC, isto é, que a maioria do capital dessa sociedade pertença, directa ou indirectamente, durante mais de 183 dias do exercício social, a um grupo familiar , ou que o capital pertença em qualquer dia do exercício social a um número de sócios não superior a cinco e nenhum deles seja uma pessoa colectiva de direito público.
Quanto à primeira condição existe um requisito temporal, pois, exige-se um mínimo de 183 dias sob o domínio de um grupo familiar (deter mais de 50% do capital da sociedade), podendo, ainda, deter de forma indirecta. A norma utiliza a expressão “cuja a maioria de capital lhe pertença”, pelo que o legislador optou pela adopção de um critério de percentagem de participação .
d) Agrupamentos Complementares de Empresas (ACE)
O art. 6.º n.º 2 do CIRC dispõe que se deve aplicar a estes agrupamentos de empresas o regime de transparência fiscal.
e) Agrupamentos Europeus de Interesses Económicos (AEIE)
O referido art. 6.º n.º 2 do CIRC, também dispõe que deve ser aplicado a estes agrupamentos o regime de transparência fiscal.
É devido a estes dois tipos de agrupamentos que não se deve apenas falar em sociedades, mas também em entidades, pois, no entendimento expresso por COUTINHO DE ABREU, estes agrupamentos não são sociedades.
Salienta-se, que os referidos 5 tipos (sociedades e entidades) por estarem excluídos de tributação em sede de IRC, não deixam de estar sujeitos a outras obrigações, uma vez que mantêm a obrigação de cumprir as obrigações acessórias previstas no CIRC.
Neste regime, é fundamental saber que resultado (da sociedade) será imputado aos sócios, pessoas singulares ou colectivas (quando admitidas). No que se refere às sociedades mencionadas no n.º 1 do art. 6.º do CIRC, o resultado a imputar aos sócios será a matéria colectável determinada nos termos do CIRC (resultado fiscal do lucro ou o rendimento global das sociedades). Quanto aos agrupamentos, previstos no n.º 2 do art. 6.º do CIRC, são imputáveis os lucros ou prejuízos do exercício, apurados nos termos desse código.
A diferença está que as sociedades previstas no n.º 1 do art. 6.º do CIRC, apenas podem imputar aos sócios resultados positivos, solução manifestamente injusta, ao invés, os agrupamentos (ACE e AEIE) podem imputar quer os resultados positivos, quer os resultados negativos, pelo que se conclui, aqui, por um tratamento mais favorável.
Quanto ao modo como se efectiva a imputação, a norma relevante para esta operação é a prevista no art. 6.º n.º 3 do CIRC. Neste ponto podem, no entanto, surgir problemas de justiça fiscal, em consequência da parte final da norma, quando refere que “a imputação a que se referem os números anteriores é feita aos sócios ou membros (…) na falta de elementos, em partes iguais.”. Assim, na sua interpretação dever-se-á ter em conta o princípio da capacidade contributiva, princípio, esse, que é transversal a todo o ordenamento tributário português.
Finalmente, cumpre salientar que a excepção de não tributação da sociedade em IRC não se aplica às tributações autónomas , pois, conforme dispõe o art. 12.º do CIRC, tal exclusão não lhes são aplicáveis. O montante das tributações autónomas será, no entanto, deduzido ao montante que os sócios tiverem de pagar em sede do seu imposto pessoal .
Segundo a doutrina, esta forma de tributar assenta em três grandes objectivos, que são, a neutralidade fiscal, o combate à evasão e fraude fiscal e a eliminação da dupla tributação económica.
Assim, ao imputar-se os rendimentos da sociedade aos seus sócios está a colocar-se em evidência a sua capacidade de produzir rendimento, desconsiderando (ou deixando para segundo plano) a sua organização em sociedade, está aqui em causa a proclamação da teoria defendida por alguns autores, que devem ser as pessoas singulares as protagonistas do sistema tributário, o que aliás tem todo o sentido nas sociedades de pessoas, por contraposição às sociedades de capital. O art. 6.º do CIRC parece ter pretendido, embora de forma tímida, consagrar a doutrina da separação entre sociedades de capitais e de pessoas.
Apesar do âmbito bastante alargado de incidência do CIRC , o código acaba por optar por desconsiderar a personalidade jurídica relativamente a certas entidades, aplicando-lhe o regime da transparência fiscal.
Das várias dúvidas que o presente regime levanta, a primeira surge a propósito de saber se estamos perante uma norma de não incidência de IRC, de uma exclusão tributária ou de uma isenção subjectiva do mesmo imposto. Tal dúvida não é de forma alguma esclarecida pelo legislador, pois, se inseriu o referido art.º 6º do CIRC na secção das normas de incidência, não deixou de contemplar traços do regime na secção das isenções .
A doutrina tem considerado as normas de não incidência como “delimitações negativas expressas da delimitação positiva das normas de incidência, com conteúdo inovador, e não meramente interpretativas das normas positivas contemporâneas que delimitam e em que se integram, esclarecendo o que já resultava implicitamente da filosofia que presidiu à tributação por efeito do princípio da tipicidade fechada ou taxativa”. Já as isenções fiscais “não são delimitações negativas de incidência, pois, pelo contrário são situações sujeitas a tributação, sendo normas que prevêem situações complexas, traduzidas, por um lado, por factos impeditivos do nascimento da obrigação tributária (…), mas sempre factos que se situam no âmbito genérico da incidência, constituindo «excepções» a esta, por razões não tributárias, que se sobrepõem ao interesse público da percepção do imposto (…)”.
O entendimento mais correcto parece, no entanto, ser o de considerar este regime como uma norma de exclusão tributária, que gera uma situação de não incidência, já que surge com um conteúdo inovador, não resultando de uma simples interpretação das normas que delimitam positivamente a incidência de IRC. Trata-se, pois, de um regime de excepção para este tipo de sociedades ou entidades , pois, na sua essência, o regime tem algo de ambas as definições (incidência e isenção), sem ser verdadeiramente nenhuma delas, será, antes, uma exclusão ou uma não sujeição, esta última designação defendida por SALDANHA SANCHES.
Questão fundamental neste regime é o conhecimento aprofundado do âmbito subjectivo, que abrange as sociedades civis não constituídas sob a forma comercial, as sociedades de profissionais e as sociedades de simples administração de bens . Abrange, ainda, os agrupamentos complementares de empresas e os agrupamentos europeus de interesse económico, conforme o cumprimento de certos requisitos . Este âmbito subjectivo parece ter na sua génese a ideia de abranger as sociedades de pessoas, pois, o legislador excluiu de forma deliberada as sociedades civis constituídas sob a forma comercial.
a) Sociedades Civis
As sociedades civis serão as que estão previstas no art. 980.º do Código Civil, que apesar de poderem ter um fim lucrativo, não poderão ter por objecto a prática de actos de comércio e não gozam, obrigatoriamente, de personalidade jurídica.
b) Sociedades de Profissionais
Nas sociedades profissionais o legislador teve em consideração, essencialmente, a sua natureza funcional, pelo que as mesmas estão sempre sujeitas ao regime de transparência fiscal, independentemente do tipo, forma e processo de formação da sociedade.
O n.º 4 do art. 6.º do CIRC vem ajudar no entendimento sobre quais devem ser as sociedades que se pretende abranger com este regime, formulando três requisitos.
O primeiro requisito é que a sociedade seja constituída para o exercício de uma actividade profissional, sendo que esta actividade deverá ser o objecto da sociedade. No entanto, o que interessa em termos tributários é a actividade que realmente é exercida .
Quanto a este primeiro requisito coloca-se, normalmente, a dúvida se é possível juntar a essa actividade profissional uma actividade comercial, mantendo a designação de sociedade profissional. O art. 6.º do CIRC é omisso quanto à solução a dar a esta dúvida, mas a melhor resposta parece ser a de recusar a aceitação de outra actividade profissional (porque o artigo fala em “uma” actividade profissional) ou comercial.
O segundo requisito é que essa actividade tem de estar prevista na lista de actividades a que alude o art. 151.º do CIRS . Trata-se de uma consideração para efeitos fiscais, no qual só podem ser objecto de uma sociedade de profissionais as actividades constantes da mencionada lista.
Finalmente, o terceiro requisito refere que todos os sócios pessoas singulares têm de ser profissionais dessa actividade. A lei admite hoje, que numa sociedade de profissionais nem todos os sócios sejam pessoas singulares. Na versão original do art. 6.º do CIRC (anterior art.º 5º do CIRC) exigia-se que todos os sócios fossem profissionais dessa actividade, o que criava a dúvida da admissão de sócios que fossem pessoas colectivas. Assim, com a nova redacção o legislador acaba com a dúvida, e, por outro lado, parece ter pretendido remeter a solução casuística para as legislações especiais de cada actividade profissional. O legislador não esclareceu até onde pode ir a participação das pessoas colectivas, pois, em teoria pode haver uma sociedade de profissionais só com pessoas colectivas, mas, apesar de tal omissão, deve-se entender que a maioria das participações na sociedade deve pertencer a pessoas singulares, que terão de ser obrigatoriamente profissionais dessa actividade.
Também aqui se coloca a dúvida de saber se todos os sócios têm de exercer a mesma profissão (o artigo fala em actividade). A resposta será dada de acordo com o entendimento mais ou menos restritivo do conceito de actividade. Parece que a opção passa por um entendimento mais amplo deste conceito, assim, por exemplo, a actividade de auditoria pode conciliar as profissões do economista, técnico oficial de contas, revisor oficial de contas e do contabilista, mas já não se admitirá uma sociedade de um médico e um enfermeiro, que apesar de pertencerem ambos à área da saúde, são actividades distintas.
Esta profissão (actividade em sentido amplo) deve ser exercida de facto, não bastando a posse do título.
c) Sociedades de simples administração de bens
A alínea b) do n.º 4 do art. 6.º do CIRC, diz o que se deve entender por sociedade de simples administração de bens. Tal sociedade abrange os contratos de locação ou arrendamento desses bens, a sua montagem, reparação ou realização de benfeitorias, bem como as sociedades que se limitam à compra de prédios para a habitação dos seus sócios.
Este tipo de sociedades pode exercer outro tipo de actividades, desde que a actividade dominante (mais de 50%) seja a referida, pelo que não se exige exclusividade, como sucede nas sociedades de profissionais.
Assim, tem como requisitos, que não são necessariamente cumulativos: (I) ter como actividade exclusiva a administração de bens ou valores mantidos como reserva ou para fruição; (II) ter como actividade a compra de prédios para a habitação dos seus sócios; (III) poder exercer qualquer outra actividade, mas apenas se, conjuntamente, exercer uma ou ambas actividades citadas nos pontos (I) e (II) e a média dos proveitos dos últimos 3 anos da actividade de administração de bens atingir mais de 50% da média total de proveitos do mesmo período dessa sociedade.
Para além destes requisitos deverá observar uma das condições previstas na alínea c) do n.º 1 do art. 6.º do CIRC, isto é, que a maioria do capital dessa sociedade pertença, directa ou indirectamente, durante mais de 183 dias do exercício social, a um grupo familiar , ou que o capital pertença em qualquer dia do exercício social a um número de sócios não superior a cinco e nenhum deles seja uma pessoa colectiva de direito público.
Quanto à primeira condição existe um requisito temporal, pois, exige-se um mínimo de 183 dias sob o domínio de um grupo familiar (deter mais de 50% do capital da sociedade), podendo, ainda, deter de forma indirecta. A norma utiliza a expressão “cuja a maioria de capital lhe pertença”, pelo que o legislador optou pela adopção de um critério de percentagem de participação .
d) Agrupamentos Complementares de Empresas (ACE)
O art. 6.º n.º 2 do CIRC dispõe que se deve aplicar a estes agrupamentos de empresas o regime de transparência fiscal.
e) Agrupamentos Europeus de Interesses Económicos (AEIE)
O referido art. 6.º n.º 2 do CIRC, também dispõe que deve ser aplicado a estes agrupamentos o regime de transparência fiscal.
É devido a estes dois tipos de agrupamentos que não se deve apenas falar em sociedades, mas também em entidades, pois, no entendimento expresso por COUTINHO DE ABREU, estes agrupamentos não são sociedades.
Salienta-se, que os referidos 5 tipos (sociedades e entidades) por estarem excluídos de tributação em sede de IRC, não deixam de estar sujeitos a outras obrigações, uma vez que mantêm a obrigação de cumprir as obrigações acessórias previstas no CIRC.
Neste regime, é fundamental saber que resultado (da sociedade) será imputado aos sócios, pessoas singulares ou colectivas (quando admitidas). No que se refere às sociedades mencionadas no n.º 1 do art. 6.º do CIRC, o resultado a imputar aos sócios será a matéria colectável determinada nos termos do CIRC (resultado fiscal do lucro ou o rendimento global das sociedades). Quanto aos agrupamentos, previstos no n.º 2 do art. 6.º do CIRC, são imputáveis os lucros ou prejuízos do exercício, apurados nos termos desse código.
A diferença está que as sociedades previstas no n.º 1 do art. 6.º do CIRC, apenas podem imputar aos sócios resultados positivos, solução manifestamente injusta, ao invés, os agrupamentos (ACE e AEIE) podem imputar quer os resultados positivos, quer os resultados negativos, pelo que se conclui, aqui, por um tratamento mais favorável.
Quanto ao modo como se efectiva a imputação, a norma relevante para esta operação é a prevista no art. 6.º n.º 3 do CIRC. Neste ponto podem, no entanto, surgir problemas de justiça fiscal, em consequência da parte final da norma, quando refere que “a imputação a que se referem os números anteriores é feita aos sócios ou membros (…) na falta de elementos, em partes iguais.”. Assim, na sua interpretação dever-se-á ter em conta o princípio da capacidade contributiva, princípio, esse, que é transversal a todo o ordenamento tributário português.
Finalmente, cumpre salientar que a excepção de não tributação da sociedade em IRC não se aplica às tributações autónomas , pois, conforme dispõe o art. 12.º do CIRC, tal exclusão não lhes são aplicáveis. O montante das tributações autónomas será, no entanto, deduzido ao montante que os sócios tiverem de pagar em sede do seu imposto pessoal .
